建筑業(yè)營(yíng)改增：一石激起千層浪
2011年11月16日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局正式發(fā)布了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)文件），文件明確規(guī)定，建筑業(yè)由營(yíng)業(yè)稅改征為增值稅，適用11%的稅率，全國(guó)人大“十二五”立法規(guī)劃必須在2015年之前將執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)全面改征為增值稅。建筑業(yè)“營(yíng)改增”的稅改政策，涉及建筑業(yè)及其上下游產(chǎn)業(yè)鏈，對(duì)建筑業(yè)的發(fā)展影響深遠(yuǎn)。
11%的增值稅率使建筑業(yè)稅負(fù)不降反升
中國(guó)建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)對(duì)66家建筑施工企業(yè)的調(diào)研測(cè)算結(jié)果表明，如果將3%的營(yíng)業(yè)稅稅率改為11%的增值稅稅率，理論上平均減輕稅負(fù)為83%，但實(shí)際稅負(fù)卻有可能增加90%以上。折合成當(dāng)前的營(yíng)業(yè)稅稅率是5.70%（3%＋3%×90%），相當(dāng)于100萬(wàn)元的產(chǎn)值，稅改后應(yīng)多上繳2.7萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅，相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)、教育費(fèi)附加等，也因此“水漲船高”，相應(yīng)增加附加稅費(fèi)=2.7×（城建稅7%＋教育費(fèi)附加3%）=0.27萬(wàn)元。
理論稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)差別大的原因。理論稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)的測(cè)算結(jié)果之所以反差較大，主要是因?yàn)槔碚摐y(cè)算是以十分理想的稅收環(huán)境為前提的。即向建筑企業(yè)提供產(chǎn)品與服務(wù)的社會(huì)各行業(yè)均實(shí)行了增值稅，且建筑施工企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)都能取得進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票。但因營(yíng)改增未全面試點(diǎn)，加上建筑行業(yè)的自身特點(diǎn)，造成增值稅抵扣鏈條很不完整，根據(jù)當(dāng)前建筑市場(chǎng)的實(shí)際情況，除鋼材和水泥這兩種材料外，一般的材料采購(gòu)很難取得增值稅的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，而鋼材和水泥的比重僅占30%左右。
稅率平衡點(diǎn)的測(cè)算。上市建筑企業(yè)的測(cè)算結(jié)果以及財(cái)稅專家反饋的意見普遍認(rèn)為：若增值稅定在8%～9%之間，將與現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅3%的稅負(fù)基本相同；若定在8%以下，則可適當(dāng)減輕負(fù)擔(dān)；若是采用11%的稅率，則肯定會(huì)加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)。那么，建筑業(yè)“營(yíng)改增”稅率究竟為多少，才能與現(xiàn)行的3%營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)相當(dāng)呢？
根據(jù)《中國(guó)上市公司業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)報(bào)告2011》中有關(guān)建筑行業(yè)上市公司百元產(chǎn)值的數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算分析，估算百元產(chǎn)值可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額5.08元。
假設(shè)：當(dāng)建筑業(yè)的增值稅率為X時(shí)，稅改前的應(yīng)繳稅額=稅改后的應(yīng)繳稅額。
100元×3%×（1＋城建稅7%＋教育費(fèi)附加3%）=｛100元/（1+X）×X－可抵進(jìn)項(xiàng)稅為5.08元｝×（1＋城建稅7%＋教育費(fèi)附加3%），8.08×（1+X）=100X，X≈8.79%，即：當(dāng)X≈8.79%時(shí)，稅改前和稅改后企業(yè)的稅負(fù)相等。
對(duì)建筑業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)工作的影響
對(duì)投標(biāo)工作的影響。一是營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，將給投標(biāo)工作帶來較大的變化，估計(jì)《全國(guó)統(tǒng)一建筑工程基礎(chǔ)定額與預(yù)算》部分內(nèi)容將進(jìn)行修訂，建設(shè)單位招標(biāo)概預(yù)算編制也將發(fā)生重大變化。相應(yīng)的設(shè)計(jì)概算和施工圖預(yù)算編制將執(zhí)行新標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)外發(fā)布的公開招標(biāo)書的內(nèi)容也將進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
二是這種變化使建筑企業(yè)投標(biāo)工作變得更為復(fù)雜。投標(biāo)書編制涉及的有關(guān)材料成本是不包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的。實(shí)際施工中，究竟有多少成本費(fèi)用能夠取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，在編制標(biāo)書中是很難預(yù)測(cè)準(zhǔn)確的；同時(shí)，原本按工程結(jié)算收入計(jì)算的營(yíng)業(yè)稅不再收取，稅金編制中只能反映城建稅和教育費(fèi)附加等；此外，編制的標(biāo)書中投標(biāo)總價(jià)中又包含增值稅，而增值稅又屬于價(jià)外稅，在投標(biāo)中怎樣編制，還有待統(tǒng)一規(guī)范。
對(duì)聯(lián)營(yíng)合作項(xiàng)目沖擊大。目前，聯(lián)營(yíng)合作項(xiàng)目在施工企業(yè)內(nèi)部普遍存在，聯(lián)營(yíng)合作方大部分不是合法的正規(guī)企業(yè)，且部分合作方是自然人，沒有健全的會(huì)計(jì)核算體系，工程成本核算形同虛設(shè)，采購(gòu)的材料、分包的工程、租賃的機(jī)械設(shè)備等基本上沒有正式的稅務(wù)發(fā)票，企業(yè)也沒有索取發(fā)票的意識(shí)。在營(yíng)業(yè)稅下，以工程總造價(jià)為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，不存在稅款抵扣問題，營(yíng)業(yè)稅也與成本費(fèi)用關(guān)系不大。稅改后，如果聯(lián)營(yíng)合作方在采購(gòu)、分包、租賃等環(huán)節(jié)不能取得足夠的增值稅專用發(fā)票，那么增值稅可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就很小，應(yīng)繳納的稅款將更多，工程實(shí)際稅負(fù)有可能達(dá)到6%～11%，超過總包方的管理費(fèi)率，甚至超過項(xiàng)目的利潤(rùn)率，總包方和聯(lián)營(yíng)合作方都將無利可取，涉稅風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)威脅到聯(lián)營(yíng)合作項(xiàng)目管理模式的生存和發(fā)展。
對(duì)建筑關(guān)聯(lián)行業(yè)的影響
建筑混凝土公司競(jìng)爭(zhēng)更加激烈。目前，建筑混凝土公司執(zhí)行的是（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）文件的規(guī)定，選擇按照簡(jiǎn)易辦法，以6%征收率計(jì)算繳納增值稅。隨著建筑業(yè)“營(yíng)改增”的稅收改革，為適應(yīng)市場(chǎng)的生存和發(fā)展，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，混凝土公司應(yīng)申請(qǐng)為增值稅一般納稅人，即由原來的簡(jiǎn)易征收稅率6%變?yōu)橐话慵{稅人17%的稅率，否則，公司必須要有11%（17%-6%）的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，因?yàn)樵谕葪l件下，購(gòu)買方肯定選擇具有17%做為進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額的企業(yè)，而不愿意選擇只有6%的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的企業(yè)。
建筑機(jī)械租賃公司將增加稅負(fù)。新的稅改方案中，動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)增值稅率為17%，與建筑業(yè)密不可分的機(jī)械租賃屬于動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)范疇，稅制改革對(duì)租賃業(yè)的生存和發(fā)展來說是一種挑戰(zhàn)。租賃業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)沒有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，只有新購(gòu)買的機(jī)械設(shè)備才有17%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，但是機(jī)械設(shè)備的更新?lián)Q代需要一個(gè)過程。同時(shí)，由于燃油等成本無法取得增值稅發(fā)票抵扣，而租賃收入產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅，因沒有可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款，將背負(fù)17%的高額增值稅稅負(fù)。目前，租賃業(yè)利潤(rùn)率普遍低于17%的增值稅率，租賃企業(yè)顯然無利可圖，因此，將會(huì)出現(xiàn)兩種選擇：一是提高建筑業(yè)租賃價(jià)格；二是放棄增值稅一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人或個(gè)體戶，按3%繳納增值稅。一旦租賃業(yè)轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，施工企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額將必然減少，從而增加合作方建筑施工企業(yè)的稅負(fù)。
建筑勞務(wù)公司將增加稅負(fù)。
目前，建筑工程人工費(fèi)約占工程總造價(jià)的20%～30%，而且，因我國(guó)實(shí)行計(jì)劃生育政策造成的人口結(jié)構(gòu)比例嚴(yán)重失調(diào)將越來越明顯，在可預(yù)見的將來，人口結(jié)構(gòu)中老年人的比例越來越大，青壯年勞力將持續(xù)減少，用工缺口將越來越大，人工成本必將上升。建筑勞務(wù)公司作為建筑業(yè)的一部分，為施工企業(yè)提供專業(yè)的建筑勞務(wù)，取得的勞務(wù)收入按11%計(jì)征增值稅銷項(xiàng)稅額，卻沒有進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣，與原3%營(yíng)業(yè)稅率相比，增加了8%的稅負(fù)。勞務(wù)公司作為微利企業(yè)，承受不了這么重的稅負(fù)，勞務(wù)公司增值稅稅額最終將由建筑施工企業(yè)負(fù)擔(dān)，建筑勞務(wù)市場(chǎng)的價(jià)格必將會(huì)持續(xù)攀升。
對(duì)建筑企業(yè)財(cái)務(wù)工作的影響
可抵扣的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票難找。在建筑業(yè)領(lǐng)域，施工企業(yè)需要購(gòu)買的磚、瓦、灰、沙、石等地方材料多由農(nóng)民經(jīng)營(yíng)，供貨商一般要求現(xiàn)場(chǎng)現(xiàn)金交易，也不可能提供增值稅專用發(fā)票。
發(fā)票的收集和認(rèn)證工作難度大。施工企業(yè)與傳統(tǒng)制造加工企業(yè)的生產(chǎn)模式和客戶類型差異較大，施工項(xiàng)目分散在全國(guó)各地，考慮到運(yùn)輸成本、時(shí)間以及工期等因素，一般是就地進(jìn)行材料采購(gòu)。因采購(gòu)地域比較分散，每筆采購(gòu)業(yè)務(wù)都要按照現(xiàn)有增值稅發(fā)票管理模式開具增值稅發(fā)票，且材料發(fā)票的數(shù)量巨大，發(fā)票的收集、審核、整理等工作強(qiáng)度大、時(shí)間長(zhǎng)。按現(xiàn)行制度規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額要在180天內(nèi)認(rèn)證完畢，其工作難度可想而知。
對(duì)施工企業(yè)規(guī)模的影響。一是對(duì)企業(yè)收入的影響。因增值稅是價(jià)外稅，工程營(yíng)業(yè)收入將比稅改前下降9.91%（1-1/（1+11%）），簡(jiǎn)而言之，稅改后的100元含稅工程收入中，只能確定工程營(yíng)業(yè)收入90.09元，另外9.91元是屬于增值稅，這對(duì)企業(yè)規(guī)模帶來較大影響，不僅降低了建筑企業(yè)在全行業(yè)中的地位和排名，而且對(duì)企業(yè)信用評(píng)級(jí)、融資授信也造成了負(fù)面影響。
二是對(duì)企業(yè)資產(chǎn)總額的影響。一方面，由于增值稅是價(jià)外稅，建筑企業(yè)購(gòu)置原材料、固定資產(chǎn)等可按規(guī)定抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，資產(chǎn)的賬面價(jià)值比稅改前要小，導(dǎo)致資產(chǎn)總額下降。另一方面，由于凈資產(chǎn)保持不變，資產(chǎn)總額下降使得資產(chǎn)負(fù)債率相對(duì)減少，企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)能力有所改善。
建筑企業(yè)應(yīng)采取的策略
加強(qiáng)學(xué)習(xí)與宣傳。積極開展前期準(zhǔn)備工作，從建筑企業(yè)和增值稅的特點(diǎn)出發(fā)，認(rèn)真研究新政策的相關(guān)規(guī)定，通過網(wǎng)絡(luò)、報(bào)刊等媒介了解最新稅收相關(guān)政策。應(yīng)當(dāng)積極組織財(cái)務(wù)人員、招投標(biāo)人員、預(yù)決算人員和采購(gòu)人員以及聯(lián)營(yíng)合作者進(jìn)行培訓(xùn)，確保在稅制改革后能夠盡快對(duì)新稅法進(jìn)行熟練操作和運(yùn)用，同時(shí)保持與稅務(wù)、建設(shè)主管部門的溝通。
選擇具有增值稅一般納稅人資格的合作商。盡量與具有增值稅一般納稅人資格的材料供應(yīng)商或?qū)I(yè)分包商進(jìn)行合作，以最大限度地抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，減少應(yīng)納稅金。
盡量簽訂包工包料的建筑合同。如甲方不同意，可由其指定供應(yīng)商，協(xié)商簽訂“形式上包工包料，實(shí)質(zhì)上由甲供材的合同�！笔紫龋杉追阶灾鬟x擇材料供應(yīng)商；其次，施工企業(yè)、甲方和材料供應(yīng)商三者間必須共同簽訂三方協(xié)議，同時(shí)，施工方委托甲方把材料采購(gòu)款支付給材料供應(yīng)商的委托支付令；最后，材料供應(yīng)商必須把材料銷售發(fā)票開給施工方。
建筑混凝土公司應(yīng)申請(qǐng)為增值稅一般納稅人�；炷凉緫�(yīng)由原來的簡(jiǎn)易征收稅率6%變?yōu)橐话慵{稅人17%的稅率，才能提高市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力，否則，公司必須要有11%（17%-6%）的價(jià)格優(yōu)勢(shì)。在同等條件下，購(gòu)買方肯定選擇與具有17%做為進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額的企業(yè)合作。另外，基礎(chǔ)公司在稅改前應(yīng)盡量推遲購(gòu)買機(jī)械設(shè)備，等稅改后再購(gòu)買機(jī)械設(shè)備，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，抵扣金額=機(jī)械設(shè)備原價(jià)×11%，這將給企業(yè)帶來額外的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，提高管理水平。根據(jù)中國(guó)建設(shè)學(xué)會(huì)對(duì)66家建筑施工企業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)調(diào)研測(cè)算分析認(rèn)為：上市公司比非上市公司稅負(fù)要偏低，國(guó)企性質(zhì)比民營(yíng)企業(yè)的稅負(fù)要偏低。這就說明，施工企業(yè)的內(nèi)部控制和管理水平越好，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額比例就會(huì)越高，所繳納的增值稅也就越低。
綜上所述，建筑企業(yè)的“營(yíng)改增”是一項(xiàng)十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)稅相關(guān)人員超前謀劃，全面考慮，積極應(yīng)對(duì)，使“營(yíng)改增”稅收政策能夠在企業(yè)順利平穩(wěn)過渡，將影響降低到最小的范圍內(nèi)。隨著社會(huì)其他行業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍的擴(kuò)大以及稅收制度的完善，更多的增值稅抵扣鏈條被打通，建筑施工企業(yè)的稅收成本將會(huì)逐漸降低。
(摘自第310期《施工企業(yè)管理》雜志)